备受关注的《个人所得税法》修正案草案，近日提请全国人大常委会审议并向社会公开征求意见。这是这部法律自1980年出台以来的第七次大修，从草案内容看，不啻一次意义重大的变革。

笔者认为，本次个人所得税改革有三大亮点。首先，个人所得税的免征额有所提高，从目前的每月3500元，即每年42000元，提高至每月5000元，即每年6万元。第二，除了工资、薪金所得之外，拟将劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得也一同纳入综合征税范围，适用统一的超额累进税率。第三，在明确现行扣除项目继续执行的同时，拟增加子女教育支出、继续教育支出、大病医疗支出、住房贷款利息和住房租金等与民众生活密切相关的专项附加扣除。

这三大亮点使得本次改革成为1994年以来我国在个人所得税领域实施的意义最为重大的一次改革，实现了个人所得税从分类征收到综合征收的第一步，将大幅降低居民税收负担，实现从普惠制改革到定点减负的转变，是我国个人所得税向现代税制转换的良好开端。

一、一次意义重大的改革

我国现阶段的个人所得税采取分类征税的办法，只对工薪所得税实行累进税率，高收入群体通过调整自己的收入来源可以达到合理避税的目的，因此，现阶段我国的个人所得税不能很好地发挥调节收入分配的作用。而发达国家为发挥出个人所得税调节收入分配的作用，一般都实行综合征税制度。改革开放以来，我国经济取得了长足进步，经济发展的重心已由更加注重效率向更加注重公平转换。这要求我国个人所得税也应由分类征收向综合征收转换。

现阶段我国实行的是分类征收的个人所得税，不同类别收入的税率是不一样的。这就使得具有同样收入的人之间，税负可能差异很大。以作家为例，作家稿酬现阶段的实际税率为14%，而同样收入的工薪阶层则要使用七级累进税率，这是不公平的。本次改革将工资薪金所得税、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得4项劳动性所得合并，按超额累进税率进行征税，这在一定程度上解决了公平问题。但我国的综合征税正处于起步阶段，还无法完全做到公平，还有部分所得适用比例税率。未来随着个人所得税的进一步改革，有望将更多类型的所得纳入到综合课征的范畴，从而实现进一步的公平。

1994年1月1起，三部旧的个人所得税收法规（适用于外籍人士的《个人所得税法》、适用于中国居民的《个人收入调节税暂行条例》和适用于中国企业主的《城乡个体工商业户所得税暂行条例》）经修订合并为现行《个人所得税法》后正式颁布实施，简化了我国的个人所得税制。本次新修订《个人所得税法》，将稿酬等四项所得进行综合征税，是1994年个税改革之后我国将个人所得税由分类征收转向综合征收的第一步，是一次意义重大的改革。

但必须指出的是，本次改革更多还是综合课征的一次试点，未来要将所有收入类别统一按照累进税率进行征税，还有很长的路要走。

二、免征额应适时提高，但不应增幅过大

自2000年以来，我国对个人所得税进行了三次重要改革，均以提高工薪所得税免征额（俗称“起征点”）为主要改革内容。工薪所得税免征额1980年为800元，在2005年、2007年和2011年，先后调整提高为1600元、2000元和3500元。随着个人所得税免征额不断调整，社会各界对提高个人所得税免征额的期望和呼声也日益高涨，提高个人所得税免征额已俨然成为提升我国个人所得税收入再分配效应的最重要手段。因此，本次草案提出将我国现阶段3500元的免征额提至5000元。

个人所得税免征额的提高会损害税种作用的发挥。根据财政部的测算，免征额提高到5000元后，我国就业总人数中，个税纳税人的占比从此前的44%降到了15%。2017年末，城镇就业人员4.25亿人，这意味着个税纳税人将从原来的1.87亿人减少至6400万人左右。换句话说，中国只有4.62%的人需要交纳个人所得税，这样的覆盖面过窄，不利于个人所得税调节收入分配功能的发挥。

事实上，虽然我国多次提高了个人所得税免征额，但个人所得税调节收入分配的功能和作用并没有因此提升和加强，反而有所弱化。为此，有学者指出，我国个人所得税之所以没有发挥其改善居民收入分配差距的应有效果，与近年来提高个人所得税免征额的改革设计有一定关联，这是因为，提高免征额后，高收入者的减税幅度要远超低收入者，反而会起到劫贫济富的效果。

个人所得税制度之所以设计免征额，其出发点是保障个人收入中用于基本生活开支的那一部分收入不因征税而受影响，在公平收入分配中主要起到保障性作用。提高免征额虽然减轻了居民平均税收负担，但不同收入阶层得到的减税收益并不相同。由于适用边际税率不同，提高免征额为高收入者带来的减税收益要大于低收入者，而原本在免征额以下的最低收入者没有从提高免征额中得到任何减税收益。

举例来说，免征额从3500元提高到5000元，原先收入水平就在免征额以下的居民享受不到任何实惠，原先适用3%税率的纳税人仅能够减税45元以内，而原先适用45%税率的高收入人群减税幅度可以达到675元。

笔者通过测算认为，提高个人所得税免征额是有利于公平收入分配还是不利于公平收入分配，不能一概而论；存在一个使得个人所得税收入再分配效应最大化的免征额水平，只有在免征额值小于这一水平时，提高免征额才能起到改善居民收入分配的正面效应，反之则起到相反效果。也即，随着免征额提高，我国工薪所得税的累进性不断增强，平均有效税率不断降低，而收入再分配效应呈先上升后下降倒U字型分布（如图1所示）。

图1 免征额与个人所得税收入再分配效应之间的关系

换句话说，只有在免征额小于某一特定值时，提高免征额才会增强收入再分配效应，在免征额大于这一特定值时，提高免征额会降低税收的收入再分配效应。根据笔者的估算，2018年这一特定值约为2200元，若将个人所得税的免征额提高到5000元，会使得个人所得税的收入再分配效应降低约15%。因此，本次《个人所得税法》修正案草案从单纯提高免征额变为适当提高免征额并辅之以增加专项扣除，来增强个人所得税的收入再分配效应。

三、增加专项扣除，实现定点减负

在此次改革之前，居民的税前扣除项目有限，因此，免征额的提高成为减轻居民税收负担的主要手段。本次草案允许将子女教育支出、继续教育支出、大病医疗支出、房屋贷款利息支出以及房屋租赁支出等项目在个人所得税中进行税前扣除。这些专项扣除项目都是与民众生活密切相关的必要支出，真正体现了个人所得税对可支配收入进行课税的目标。

个人所得税不应是对名义收入高的人征税，而应该是对可支配收入高的人征税。如在北上广深这些一线城市打拼的年轻人，名义收入水平不低，但同时负担着高额的房贷支出、房屋租赁支出和育儿支出等。这些年轻人可支配收入非常有限，却承担着高额的个人所得税税负，这挫伤了他们工作的积极性，严重影响了他们的生活水平。也就是说，高额的个人所得税没有起到调节收入分配的作用。

举例来说，一个在上海打拼的年轻人小A，税前月工资为20000元，房贷利息支出每月支出8000元，子女教育支出每月2000元，实际可支配收入只有9000元（假设五险一金为1000元），却要按照20000元的标准交纳2870元的个人所得税，实际税负高达30%以上。而一个税前工资10000元的纳税人，只需要交纳545元的个人所得税，实际税负仅5.45%。

本次个人所得税改革有望解决这一问题。按照本次草案公布的个税征收调整方案，若小A没有专项扣除，则仅减负1100元。若允许小A对房贷利息、子女教育支出完全扣除，则小A将只需要交纳190元左右的个人所得税，减税幅度高达2500元以上。即使对小A的专项扣除项目进行限额，仅允许最多抵扣5000元，则小A也只需要交纳700元左右的个人所得税，减税幅度高达2000元。

因此，免征额与专项扣除的搭配可以使得低收入人群不交税，部分工资水平高而可支配收入比较少的人群也可实现不交税或少交税，达到定点减负的效果，从而真正实现对高收入人群征税，调节收入分配的作用。而且专项扣除比普惠制的免征额更能增强民众的获得感。

四、绝大多数人的税负会有明显下降

草案公布后，很多人对本次改革是否能真正减税存有疑虑。这主要是因为本次改革将劳动报酬所得等与工资薪金所得合并在一起，统一按照七级累进税率进行征税。很多人担心合并征收后，适用的税率有所提高，从而使得本次改革前后税负明降实升。

笔者认为，虽然四项所得综合征税之后，统一按照七级累进税率进行征税，税率感觉上有所提高，但是由于提高了个人所得税的免征额，且允许对大病医疗支出、教育支出、住房贷款利息、住房租金支出等进行专项扣除，因此，对大部分人来讲，税负还是下降的，只有少部分特殊人群可能出现税负上升的情况。

具体来说，若一个人只有工资收入，那么本次改革后，他的税负肯定是下降的。但若一个人除工薪所得之外的其他三项所得占比比较高，那么他的税负可能会上升，但是这个情况可能比较少见。根据笔者的估算，若一个人的专项扣除占综合收入的比重为10%，则一个月均工资收入40000元的人，他的其他三项所得要月均达到29000元，其税负才会上升；而一个月均工资收入15000元的人，他的其他三项所得要月均达到34000元，其税负才会上升。因此，一般情况下，本次改革会使得绝大多数居民的税负下降，而不是明降实升。

表1 改革前后个人所得税税负模拟测算

上表呈现了在专项扣除占综合所得比重为10%时，其他劳动所得占综合所得的比重要达到多少，本次改革后，其税负才会上升。可以看出，对低收入人群来说，只有其他劳动所得占综合所得比重非常高时，他们的税负才有可能上升。但随着居民收入水平的提高，其税负上升的可能性不断增大。

笔者在测算时，假设专项扣除占综合所得比重为10%，这是非常保守的估计，随着这一比重的提高，纳税人税负上升的难度会进一步增大。因此，笔者认为，本次改革后，纳税人的税负如何变化，取决于其各收入类别的比重以及其专项抵扣的情况。对收入类别比较多的高收入人群来说，其税负可能会有所上升，但中低收入人群税负上升的可能性不大。