随着房地产市场发展进入下半场，并购已成为房企获取土地资源的一条重要渠道。

房地产企业常见合作模式包括资产收购，股权收购以及品牌输出或分地块合作等三种主要方式。

其中资产收购模式包括土地使用权、在建工程转让或者作价投资；

股权收购常见模式包括股权转让，增资及合并分立。

一 、资产收购模式涉税分析（直接购买合作方土地使用权或在建工程）

资产收购是指通过支付相应对价以取得转让方实质性资产的一种交易方式，房地产企业资产收购主要指直接购买合作方土地使用权或在建工程。

资产收购涉及税费

资产收购模式下，转让方涉及税费主要包括企业所得税、增值税及附加、土增税、印花税，受让方主要为契税及印花税。

资产收购主要筹划路径

根据《中华人民共和国城市房地产管理法》第三十九条：房地产在建工程转让，需完成开发投资总额的25%以上。为此可考虑将目标地块开发投资总额达到25%以后再转让在建工程。

（1）先投资再转让模式

该模式主要是先以借款等形式对项目投资，使项目总投资达到25%以上，然后再以资产转让或股转等形式完成收购，达到控制项目的目的。该模式因前期股权未过户，融资受限，对自有资金投入大，溢价较高且项目节税明显。

（2）以土地、在建工程作价投资，后续再股权转让模式

该模式先以项目作价投资，后续满足相关条件后， 再股权转让。其可以实现两次土增税清算，达到节税的目的。根据财税[2018]57号规定：对非房地产企业可以免征土增税。因此非房地产企业如果以土地使用权/在建工程作价投资到另一间非房地产企业，可以暂免征收土地增值税。

财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知财税〔2018〕57号

全文有效 成文日期:2018-5-16

各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、地方税务局，西藏、宁夏自治区国家税务局，新疆生产建设兵团财政局：

　　为支持企业改制重组，优化市场环境，现将继续执行企业在改制重组过程中涉及的土地增值税政策通知如下：

　　一、按照《中华人民共和国公司法》的规定，非公司制企业整体改制为有限责任公司或者股份有限公司，有限责任公司（股份有限公司）整体改制为股份有限公司（有限责任公司），对改制前的企业将国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下称房地产）转移、变更到改制后的企业，暂不征土地增值税。

本通知所称整体改制是指不改变原企业的投资主体，并承继原企业权利、义务的行为。

　　二、按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将房地产转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税。

　　三、按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。

　　四、单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。

　　五、上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。

　　六、企业改制重组后再转让国有土地使用权并申报缴纳土地增值税时，应以改制前取得该宗国有土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用，作为该企业“取得土地使用权所支付的金额”扣除。企业在改制重组过程中经省级以上（含省级）国土管理部门批准，国家以国有土地使用权作价出资入股的，再转让该宗国有土地使用权并申报缴纳土地增值税时，应以该宗土地作价入股时省级以上（含省级）国土管理部门批准的评估价格，作为该企业“取得土地使用权所支付的金额”扣除。办理纳税申报时，企业应提供该宗土地作价入股时省级以上（含省级）国土管理部门的批准文件和批准的评估价格，不能提供批准文件和批准的评估价格的，不得扣除。

　　七、企业在申请享受上述土地增值税优惠政策时，应向主管税务机关提交房地产转移双方营业执照、改制重组协议或等效文件，相关房地产权属和价值证明、转让方改制重组前取得土地使用权所支付地价款的凭据（复印件）等书面材料。

　　八、本通知所称不改变原企业投资主体、投资主体相同，是指企业改制重组前后出资人不发生变动，出资人的出资比例可以发生变动；投资主体存续，是指原企业出资人必须存在于改制重组后的企业，出资人的出资比例可以发生变动。

　　九、本通知执行期限为2018年1月1日至2020年12月31日。

财政部 税务总局

2018年5月16日

二、股权收购模式涉税分析

股权收购是指收购方以现金资产或非现金资产为对价换取被收购企业的股份，从而控制被收购企业的一种方式。

股权并购涉及税费

股权并购转让环节一般不需要缴纳增值税、土地增值、契税，作为转让方主要涉及的税种为企业所得税、印花税，受让方主要为印花税。由于土地溢价部分无法取得发票，无法在项目税务清算时计入土地成本扣除， 因此，项目运营阶段的税负将会非常高。

实务操作中，各地对通过股权转让达到转让不动产的行为是否需要缴纳土增税存在争议，执行口径不一。根据国税函〔2000〕687号文，税务局基于实质重于形式，采取税收穿透方式规避通过股权转让逃避土增税的行为。

国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复

国税函〔2000〕687号

全文有效 成文日期:2000-9-5

广西壮族自治区地方税务局：

你局《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的请示》 （桂地税报〔2000〕32 号）收悉。鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100 ％的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税

国家税务总局 二〇〇〇年九月五日

股权收购主要税务筹划路径

（1）直接股权转让

对转让方而言，股权转让环节一般缴纳企业所得税（或个人所得税或预提所得税），一般不涉及增值税及附加，土增税，因此转让方的税务筹划主要是针对企业所得税的筹划。

常采用的方法是承债式收购，部分溢价以股东借款形式体现，并约定不按股权比例分红。例如：A房企持有甲公司100%股权，成本10亿元，拟转让40%股权给B公司，股权转让价50亿元，正常股权转让方式下：A缴纳企业所得税=（50-10*40%）*25%=11.5 亿元。

若采用“30亿股权款+20亿元委托贷款”方式收购，并协议约定优先分红20亿元给A用于偿还B公司委托贷款，则A需缴纳企业所得税=（30-10*40%）*25%=6.5 亿元，节省企业所得税5亿元。

若卖方为个人股东，可通过设立一家个人独资企业，利用个人独资企业，将股权转让给受让方，从而达到“个人独资企业核定征收”降低股权转让个人所得税的目的。

此外，完成股权转让后，要充分利用前期亏损项目可享受的前期股东亏损抵税红利。

（2）分立

从A公司分立出一家子公司B，分立出的房地产项目成为B公司唯一资产，原有债权债务关系仍归属A公司， A公司原股东仍依原持股比例持有A，B公司股权。分立的优点是税负低，但公司分立的新设公司对公司分立前的债务承担连带责任。

分立阶段，根据国税[2011]13号文的规定，不缴纳增值税，相关附加税也不征收。根据财税[2018]17号文，分立免征契税，对非房地产企业分立可免征土增税。根据财税[2009]59号文，符合特殊性重组条件的， 分立时可不缴纳企业所得税。

（3）增资

受让方先对转让方目标公司A下属项目公司B增资， 为了满足重组的特殊性条件，即取得股权的原主要股东在重组后连续12月内，不得转让所取得的股权，建议增资后先共同开发，1年后再股转。相较直接股权转让， 增资不涉股权溢价所得税，但如注册资本较高，资金投入较大，可能影响收购的整体收益率。

三、资产并购与股权并购比较

以武汉A房企收购案例进行分析。武汉市A房企集团下属B项目公司主要资产为一栋主城区在建办公楼， 取得施工证日期为2016年4月30日前，按老项目税务备案。现A集团拟将该办公楼转让给甲房地产公司。B项目公司注册资本为6000万元，截至目前已投资6000万元， 评估值为10000万元，假设甲公司继续开发需追加投资2000万元（进项税率9%），项目预计销售额16000万元。（假设土增税清算，财务费用按开发成本5%计算扣除，不考虑印花税）

方案一：资产收购，甲公司直接收购该写字楼，转让方A与受让方甲所需缴纳税费如下表1。

方案二：股权收购，甲公司直接收购A集团下属B项目公司股权，转让方A与受让方甲所需缴纳税费如下表2。

方案一转让方A获得净现金流入2，225.00万元，受让方甲公司获得净现金流入1，563.66万元，双方合计获得现金流入3，788.66万元。方案二转让方A获得净现金流入3，000.00万元，受让方甲公司获得净现金流入292.00万元，双方合计获得现金流入3，292.00万元。

站在转让方A的角度，显然方案二更优，可获得更高净现金流入，站在受让方甲角度，方案一更优，可获得更高净现金流入。若要实现双方利益最大化，则方案一更优，可获得更高净现金流入。

税收并购的税务筹划点主要在并购的模式上，实际操作并购项目时，项目情况错综复杂，除了考虑税务成本外，还有交易成本，机会成本，筹融资成本及整合成本等。因此，最后的并购方案通常较为复杂，可能是几种并购模式的组合，且没有统一的标准，必须针对具体项目进行深入研究对比，找出相对优的模式。

上述并购路径各有利弊，在进行税务规划时，不能简单地认为资产并购或者股权并购更优，对受让方最优的可能对转让方却是最不利的，反之亦然。因此房地产企业并购只有找到双方整体税负的平衡点，才能真正实现最后整体利益的最大化。

资产收购、股权收购的区别与利弊分析

公司并购是涉及目标公司控股权转移的各种产权交易形式的总称，投资者进行并购的目的通常是为了获得目标公司的资产、技术、经营权或市场等，一般以购买目标公司的资产或股权方式进行，也就是通常所称的“资产收购”和“股权收购”。

“资产收购”和“股权收购”具体有什么区别，各有哪些利弊呢？

一、资产收购与股权收购的不同

01、定义不同

股权收购是从股东手上购买目标公司股东出资权利的一种收购方式。它通过购买目标公司股东的股权或股份（有限责任公司为股权，股份有限公司为股份）的方式进行，继而达到控制目标公司的目的。

资产收购则是收购者以支付有偿对价直接取得目标公司资产所有权的一种收购方式。通过资产收购的方式，投资者可以最为快捷、便利的方式直接取得选中的优质资产，同时又可以与目标公司划清关系。

02、交易主体不同

资产收购的主体是作为买卖双方的两家公司，即收购方和目标公司（即资产所有权人）。

股权收购的主体是收购方和目标公司的股东。资产收购的签约主体是目标公司与收购方，股权收购的签约主体是目标公司的股东和收购方。

03、收购标的不同

资产收购的标的是资产的所有权，出售的资产可以是目标公司的全部资产，也可以是经过选择的特定资产，且不包括该公司的负债，与公司的债权债务不发生任何关系，收购价格一般仅取决于资产的市场价值。

股权收购的标的是目标公司的投资者的股权，可以是部分股权也可以是全部股权。而影响收购价格的因素则很多，包括目标公司的资产价值、债权债务数额及或有负债。

04、支付对价的方式选择不同

资产收购时用于支付收购款的通常是货币。股权收购的支付手段除了货币外，还有很多种，比如：股权、实物资产、经营管理权等。

05、收购受益人不同

资产收购后，资产的所有权与目标公司分离，收购款进入目标公司成为公司的收入，但股东不能直接从资产出售行为中直接受益。

股权收购后，资产仍留在目标公司，股东直接取得收购款后，股东与目标公司分离，失去对目标公司控制权。

06、变更方式不同

股权收购因为股东变动须在相应的工商行政管理部门办理变更手续。

资产收购一般不需要办理工商变更手续，如果收购的资产属于不动产，需要到房产部门办理过户。

07、承担债务不同

股权收购后，股东应按股权比例承担相应比例的债务。

而资产收购后目标公司的原有债务仍由其承担。

二、资产收购与股权收购利弊分析

01、资产收购的优点

不管是资产收购还是股权收购都不能简单地用“好”与“坏”来评判，而是需要根据并购案的具体情况取舍采用，综合分析利大于弊的，即为合适的方式。当收购者意在整体并购时，资产收购的优点可以归纳为：

1、可以避开目标公司股东间的争端

如果目标公司股东结构复杂，特别是整体收购时，必须要取得全体股东书面一致同意。因此，收购股权的谈判难度大，进度慢。由于任何股东对其他股东对外转让的股权均享有优先购买权。当股权收购遇到少数股东阻挠时，则收购风险增大。而资产收购直接与目标公司签约，可以避开目标公司股东间的争端。

2、可以避免承担被购方的“或有负债”，降低并购风险

或有负债的风险主要来自于：对外担保、税务征收与处罚、侵权行为、违规行为处罚等。如果目标公司有存续年限较长、历史沿革复杂、经营管理者变更频繁，长期亏损等情况，则或有负债产生的存在可能性会增大。而在会计师事务所做的评估报告、审计报告中一般也不会反映，除非是目标公司主动坦白。

3、可以避免未足额出资部分的出资义务

如果目标公司的注册资本与实收资本不一致，则说明股东尚未全额出资。由于股东有足额出资的义务，对于注册资本与实收资本之间的差额，债权人可以要求股东在未足额出资的范围内承担赔偿责任。即公司的债务可能会转嫁给新的股东。

4、可以调整资产的账务数值，在特定条件下可减少企业所得税或减少资产再次转让交易成本

目标公司拥有的固定资产（主要是房地产）价值在会计帐薄上以折旧后的历史成本入帐（即入帐价值较小）。资产收购后收购价即为资产的账面价值，可提折旧的基数相应调高，取得较高的折旧费用，相应减少应纳税所得额。而股权收购不会影响资产的账面价值，资产价值保留为原始账面价值，如以后再次出售，出售取得的收入与账面成本相差必然很大，所需缴纳转让税费增大。而这一部分在账面低的资产价值所产生的税费本应是现出让股东承担的，最后却以股权收购方式转嫁给了收购方。

5、资产收购所需调查的信息相对较少，承担的风险也相对较小

资产收购只需要考虑资产实际价值、权属、过户税费、未来增值空间等。而股权收购则要对企业作相对全面的调查，如：企业历史沿革、人事关系、股权结构、股东意愿、债务、或有债务、税务、资产状况，稍有遗漏都有可能使实际收购成本增加。

02、资产收购的弊端

1、税务成本较高

资产收购不能享受目标公司因亏损而带来的所得税的减免。交易时的税收成本也相对较大，房地产过户时的土地增值税、契税、增值税及附加税费、设备转让时的增值税及附加税费，印花税，目标公司清算后所得税，股东清算所得的所得税等等，都需要统筹考虑。

股权收购，交易发生在目标公司的股东之间，收购股权系受让方对外投资，既不会对受让方产生税费，对目标公司的税务也不会产生影响。

2、对企业生产经营会产生影响

资产收购后需要逐步建立与员工的关系，生产经营可能会受到短期影响。目标公司长期经营而建立的品牌知名度在让渡到新企业时不能确保100%被认可或顺利对接。

股权收购仅仅是股东变更，企业的实际经营者、管理者、生产者不发生直接关系，对企业经营不致产生较大影响。

3、对于特许经营行业，生产许可证延续需要特别关注

资产收购，对于那些行业准入门槛较高的项目，如：环保审批严格的项目（排污指标、区域限制）、国家限制发展的项目（行业饱和、经济指标限制、布局限制），生产许可证是否能够顺利取得、审批所需花费的时间、精力乃至于财务成本都是受让方必须要综合考虑的。除此之外，资产收购的同时须办理商标、生产技术等的权属转移，办理手续相对复杂一些。

股权收购，不存在上述许可证和权属转移。

总之，资产收购和股权收购各有利弊，没有绝对的优劣。实践中需要根据买卖双方的需求具体分析判断，综合统筹考虑。有些投资者，可能仅仅考虑到股权收购在当下缴税较少就做出最终的决定，结果可能事与愿违、得不偿失。

签订股权转让协议，税务风险如何承担事项应该如何约定？

资产收购和股权收购，从收购时点看，一般来说是股权收购的税费比较低。但很多人会忽略一点，那就是股权收购方式是有潜在的税务风险的，今后一旦遇到税务机关检查，把多年的旧账翻出来，到时候面临的税款、滞纳金、罚款可能并不是一个小数字。

除了财务损失，大概率，新旧股东之间会因此产生一个旷日持久的诉讼纠纷。我们看一个这样的案例。（2020）沪01民终3186号

【案情简介】

2010年9月，工业公司、英达莱公司、怡禾公司在上海市联合产权交易所挂牌转让翡翠公司95%股权及16152.75万元债权，资产评估报告显示，当时翡翠公司净资产为73,058.18万元。

一个月后，绿地集团支付了88477.2万元转让款，并获得了高档小区翡翠国际项目。

然而，接手翡翠公司不到3年，苏州市工业园区地方税务局对翡翠公司2009年1月1日至2011年12月31日期间涉税情况进行立案稽查，向翡翠公司追缴税费45103696.90元，加收滞纳金43605194.11元，并处罚款6677575.59元。

2014年9月1日，翡翠公司向苏州市工业园区地税局转帐了6677575.59元罚款，此时翡翠公司已在绿地集团名下，也就是说是绿地集团支付了这笔罚款。

绿地集团提出，翡翠公司上述收到税务处罚的行为发生在2007年，即股权未转让前。这笔6677575.59元的罚款应该由原股东承担，遂引起诉讼纠纷。

该案经过了一审，二审。二审维持了一审的判决。我们看看一审法院对此事是如何判决的。

【法院判决】

一审法院认为，绿地公司与工业公司、英达莱公司和A公司签订的《上海市产权交易合同》依法有效，双方均应依约严格履行。

从上述合同第十四条出让人的承诺来看，当时工业公司、英达莱公司和A公司均承诺没有隐匿影响产权真实、完整的其他事实。同时合同第八条中载明，受让方了解并接受标的公司现状（包括缺陷和投资风险）。从双方履行情况看，工业公司、英达莱公司和A公司已经按约将翡翠公司的全部账册等移交给了绿地公司，也披露了翡翠公司与Z公司签订的合同及相关的账目和收益等。

现2014年相关税务局认定翡翠公司于2007年通过与Z公司以合作开发园区73046地块的名义，将该地块转让给对方，并获取了收益，由于翡翠公司未对取得的款项及收益申报缴纳营业税，故处以少缴税款一倍的罚款6,651,696.15元；2009年发生礼品对外赠送他人行为，少代扣代缴个人所得税，故处以少代扣代缴个人所得税款50%的罚款计10,724.50元。

发生上述土地转让和赠送他人礼品的事实在本案系争股权转让合同之前，由于少代扣代缴致之后经税务部门查实后处以罚款，导致股权转让的出让方即工业公司、英达莱公司和A公司瑕疵交付标的物，故工业公司、英达莱公司和A公司存在对此存在主要过错。

同时，在绿地公司接收标的物后的近3年多时间内，绿地公司也没有对工业公司、英达莱公司和A公司已经披露的上述行为予以纠正并补缴，亦存在一定的过错。

但鉴于翡翠公司账面价值对评估价值的影响不必然在当事人商定的股权价格上等价增减，故绿地公司据此要求工业公司、英达莱公司、静安公司、中富公司和沪中公司直接对其按照溢价收购的比例赔偿返还价款的主张，一审法院难以支持。

由于工业公司、英达莱公司和A公司在合同项下确存在违约的过错，导致交付的标的物存在瑕疵，也考虑到本案的案了事了，为此，绿地公司审理中称，如法院不能支持返还绿地公司的价款，则上述损失也应当补足予翡翠公司的诉讼请求，一审法院可予支持。如上所述，鉴于绿地公司也存在一定的过错，故一审法院认定上述6,651,696.15元+10,724.50元=6,662,420.65元中的90%由出让方负担。

无论新旧股东是否交替，都不影响税务机关对纳税人的认定，翡翠公司需要先缴纳税款、滞纳金、罚款。

新股东会向老股东追偿，老股东必然不会痛快答应，双方的争议及诉讼不可避免。最终法院判决老股东承担了90%的罚款，这件事才算告一段落。不过从2014年税务机关检查到2020年法院二审判决书下来，持续了六年时间，相信耗费了双方不少的时间和精力。

前事不忘后事之师，实务中已经可以看到了诸多的争议纷扰，今后大家签订股权转让协议时，一定要注意：把税务风险如何承担这个事项，写得清楚再清楚一些。

各地关于股权转让是否缴纳土地增值税的规定

广东省地方税务局关于广东省云浮水泥厂转让股权涉及房地产是否征税问题的批复（粤地税函[1998]65号）你局云地税发［１９９８］００４号请示悉．广东国际信托投资公司为减轻国有企业的沉重负扭，保障职工生活继续得到安定，报经省人民政府批准，将其属下全资企业广东省云浮水泥厂的95%股权转让给香港中国水泥(国际)有限公司，同时以5％的股权与香港中国水泥(国际)有限公司成立中外合营公司．对广东省云浮水泥厂转让95%股权涉及的房地产是否征收营业税和土地增值税问题，经研究，现批复如下：全资企业将其股权转让他人，不属于《中华人民共和国营业税暂行条例》和《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定的征税范围，不予征收营业税和土地增值税。因此，对广东省云浮水泥厂转让股权而涉及的房地产，不予征收营业税和土地增值税。

房企资产（股权）划转的财税处理及案例分析

房地产企业之间资产（股权）划转是经常发生的业务，财税如何处理有必要进行梳理分析。

一、企业所得税的处理（一）特殊性税务处理

1.适用条件按照特殊性税务处理，需要同时满足以下条件：（1）具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；（2）股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动；（3）划转前股权架构符合要求（100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间），并且划转后连续12个月内交易双方的股权架构不能改变；（4）划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益。

2.总体的税务处理原则（1）划出方企业和划入方企业均不确认所得。（2）划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。（3）划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。

3.划转的具体情形及财税处理第一种情形。100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积，下同）处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。

据此，母公司的会计处理为：借记“长期股权投资——子公司”科目，贷记“固定资产”“无形资产”等资产科目（该股权或资产的账面价值）；子公司的会计处理为：借记“固定资产”、“无形资产”等资产或股权科目，贷记“实收资本”（增加注册资本金数额）、“资本公积”科目。母公司的税务处理为：转让资产或股权的行为不确认所得，按向子公司进行投资处理，获得子公司股权的计税基础以划出资产或股权的原计税基础确定；子公司的税务处理为：获得母公司资产或股权不确认所得，按接受母公司投资处理，取得划入资产或股权的计税基础按其原计税基础确定。

案例1.甲房地产公司持有乙公司100%的股权，其为进一步提高自身资产质量和优化财务状况，甲公司将其拥有的土地使用权公允价为400万元，账面原值和计税基础均为200万元，累计已计提摊销50万元（符合税法规定），作为出资按账面价值划转给乙公司，甲承诺12个月内不改变乙的股结构，且乙承诺12个月内不转让土地使用权或改变其原有的实质性经营活动。

1.会计处理

（1）甲公司

借：长期股权投资-乙公司150

累计摊销-土地使用权50

贷：无形资产-土地使用权200

（2）乙公司

借：无形资产-土地使用权200

贷：实收资本150

累计折旧-土地使用权50

2.税务处理甲为进一步提高自身资产质量和优化财务状况作出此项交易，具有合理商业目的；甲承诺12个月内不改变乙的股权结构，且乙承诺12个月内不转让土地使用权或改变其原有的实质性经营活动。结合其他条件可判断满足特殊性税务处理的要求，甲乙双方可选择适用特殊性税务处理。甲公司转让土地使用权的行为不确认所得，按向乙公司进行投资处理，获得乙公司股权的计税基础以土地使用权的原计税基础150万元确定；乙公司获得甲公司的土地使用权不确认所得，按接受甲公司投资处理，取得划入土地使用权的计税基础按其原计税基础150万元确定。

第二种情形。100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本（包括资本公积，下同）处理，子公司按接受投资处理。

据此，母公司的会计处理为：借记“实收资本”、“资本公积”科目，贷记“贷记“固定资产”“无形资产”等资产或股权科目（该股权或资产的账面价值）；子公司的会计处理为：借记“固定资产”“无形资产”等资产或股权科目，贷记“资本公积”科目。母公司的税务处理为：转让资产或股权的行为不确认所得；子公司的税务处理为：获得母公司资产或股权不确认所得，取得划入资产或股权的计税基础按其原计税基础确定。

案例2.甲房地产公司持有乙公司100%的股权，其为进一步提高自身资产质量和优化财务状况甲公司将其拥有的土地使用权公允价为400万元，账面原值和计税基础均为200万元，累计已计提摊销50万元，按账面价值无偿划转给乙公司，甲承诺12个月内不改变乙的股结构，且乙承诺12个月内不转让土地使用权或改变其原有的实质性经营活动。

1.会计处理

（1）甲公司

借：资本公积150

累计摊销-土地使用权50

贷：无形资产-土地使用权200

（2）乙公司

借：无形资产-土地使用权200

贷：资本公积150

累计摊销-土地使用权50

2.税务处理甲为进一步提高自身资产质量和优化财务状况作出此项交易，具有合理商业目的；甲承诺12个月内不改变乙的股权结构，且乙承诺12个月内不转让土地使用权或改变其原有的实质性经营活动。结合其他条件可判断满足特殊性税务处理的要求，甲乙双方可选择适用特殊性税务处理。甲公司的税务处理为：转让土地使用权的行为不确认所得和损失；乙公司的税务处理为：获得甲公司的土地使用权不确认所得，取得划入土地使用权的计税基础按其原计税基础150万元确定。

第三种情形。100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按收回投资处理，或按接受投资处理，子公司按冲减实收资本处理。母公司应按被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础。

据此，母公司的会计处理为：借记“固定资产”“无形资产”等资产或股权科目，贷记“长期股权投资——子公司”科目（按收回投资处理）或贷记“资本公积”（按接受投资处理）；子公司的会计处理为：借记“实收资本”“资本公积”科目，贷记“固定资产”“无形资产”等资产或股权科目（该股权或资产账面价值）。如母公司按收回投资处理时，母公司的税务处理为：取得划入资产或股权不确认所得，按收回对子公司的投资处理，其计税基础按原计税基础确定；子公司的税务处理为：转让资产或股权的行为不确认所得，按母公司收回投资处理。如母公司按接受投资处理时，母公司的税务处理为：取得划入资产或股权不确认所得，其计税基础按原计税基础确定；子公司的税务处理为：转让资产或股权的行为不确认所得。

案例3.甲房地产公司持有乙公司100%的股权，其为进一步提高自身资产质量和优化财务状况，乙公司将其拥有的两套房产公允价为500万元，账面原值和计税基础均为300万元，累计已计提摊销100万元，按账面价值作为甲收回投资（减资100万元，资本公积-资本溢价贷方余额200万元）划转给甲。甲承诺12个月内不改变乙的股权结构，且承诺12个月内不转让该房产或改变其原有的实质性经营活动。

1.会计处理

（1）甲公司

借：固定资产300

贷：长期股权投资-乙公司200

累计折旧100

（2）乙公司

借：固定资产清理200

累计折旧100

贷：固定资产300

借：实收资本-甲公司100

资本公积-资本溢价100

贷：固定资产清理200

2.税务处理甲为进一步提高自身资产质量和优化财务状况作出此项交易，具有合理商业目的；甲承诺12个月内不改变乙的股权结构，且承诺12个月内不转让不动产或改变其原有的实质性经营活动。结合其他条件可判断满足特殊性税务处理的要求，甲乙双方可选择适用特殊性税务处理。甲公司的税务处理：获得乙公司的不动产按收回投资处理，不确认所得，取得划入不动产的计税基础按其原计税基础150万元确定；乙公司的税务处理：转让不动产的行为不确认所得，按甲公司收回投资进行处理。

案例4.甲房地产公司持有乙公司100%的股权，其为进一步提高自身资产质量和优化财务状况，乙公司将其拥有的两套房产公允价为500万元，账面原值和计税基础均为300万元，累计已计提摊销100万元，按账面价值直接划转给甲房地产公司，母公司按接受投资处理，乙资本公积-资本溢价贷方余额200万元。甲承诺12个月内不改变乙的股权结构，且承诺12个月内不转让该房产或改变其原有的实质性经营活动。

1.会计处理

（1）甲公司

借：固定资产300

贷：资本公积200

累计折旧100

（2）乙公司

借：固定资产清理200

累计折旧100

贷：固定资产300

借：资本公积200

贷：固定资产清理200

2.税务处理甲为进一步提高自身资产质量和优化财务状况作出此项交易，具有合理商业目的；甲承诺12个月内不改变乙的股权结构，且承诺12个月内不转让不动产或改变其原有的实质性经营活动。结合其他条件可判断满足特殊性税务处理的要求，甲乙双方可选择适用特殊性税务处理。甲公司的税务处理：获得乙公司的不动产不确认所得，取得划入不动产的计税基础按其原计税基础200万元确定；乙公司的税务处理：转让不动产的行为不确认所得。

第四种情形。受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。

据此，划出方的会计处理为：借记“资本公积”科目，贷记“固定资产”“无形资产”等资产或股权科目（该股权或资产账面价值）；划入方的会计处理为：“固定资产”“无形资产”等资产或股权科目，贷记“资本公积”科目。划出方的税务处理为：转让资产或股权的行为不确认所得；划入方的税务处理为：获得划出方资产或股权不确认所得，划入资产或股权的计税基础按其原计税基础确定。

案例5.甲房地产公司全资控股A公司和B公司。甲房地产公司为进一步提高子公司资产质量和优化财务状况，甲要求Ａ将其拥有的a公司80%股权（公允价为300万元，账面价值和计税基础均为100万元）按账面价值直接划转给B。甲房地产公司承诺12个月内不改变A或B的股权结构，且B承诺12个月内不转让a公司股权或改变其原有的实质性经营活动。

1.会计处理

（1）A公司

借：资本公积100

贷：长期股权投资-a公司100

（2）B公司

借：长期股权投资-a公司100

贷：资本公积100

2.税务处理甲为进一步提高子公司资产质量和优化财务状况作出此项决定，具有合理商业目的；甲承诺12个月内不改变A或B的股权结构，且B承诺12个月内不转让a公司股权或改变其原有的实质性经营活动。结合其他条件可判断满足特殊性税务处理的要求，A、B双方可选择适用特殊性税务处理。A公司的税务处理：转让a公司股权的行为不确认所得或损失；B公司的税务处理：获得a公司股权不确认所得，取得划入a公司股权的计税基础按其原计税基础100万元确定。

（二）一般性税务处理

在不满足特殊性税务处理的情况下，除非适用其他税收政策按其规定进行处理外，一般采用一般性税务处理。

在上文第一种情形下，母公司应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理，并按公允价值确认取得长期股权投资的计税基础；子公司按公允价值确认划入股权或资产的计税基础。

在上文第二种情形下，母公司应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理；子公司按公允价值确认划入股权或资产的计税基础。

在上文第三种情形下，子公司应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理；母公司应按撤回或减少投资进行处理。

在上文第四种情形下，划出方应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理；母公司根据交易情形和会计处理对划出方按分回股息进行处理，或者按撤回或减少投资进行处理，对划入方按以股权或资产的公允价值进行投资处理；划入方按接受母公司投资处理，以公允价值确认划入股权或资产的计税基础。二、增值税的处理根据第四条的规定，单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人视同销售货物；单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

据此，房地产企业划转资产中如存在货物、土地使用权、房地产等属于征收增值税范围的，原则上应按照视同销售进行税务处理，征收增值税。

根据规定，在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为不征收增值税。虽说资产（股权）划转属于资产重组的一种形式，但本文所述的资产（股权）划转不涉及负债、劳动力的转移，因此不适用此条规定。三、土地增值税的处理现行国家层面土地增值税政策中，没有对于本文资产（股权）划转所涉及的土地增值税问题给予明确。

有地方税收文件对此有规定，比如规定，同一投资主体内部所属企业之间无偿划转（调拨）房地产，不征收土地增值税。“同一投资主体内部所属企业之间”是指母公司与其全资子公司之间；同一公司所属全资子公司之间；自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间。经县级以上人民政府或国有资产管理部门批准，按照国有产权无偿划转的相关规定，国有企业、事业单位、国家机关之间无偿划转房地产不征收土地增值税。

由此，房地产企业资产（股权）划转的土地增值税问题需要纳税人查阅当地税务机关的文件规定。四、契税的处理根据财税【2018】17号第六条“资产划转”中规定，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税。由此，房地产企业资产划转中涉及的土地、房地产转移，满足条件应该免征契税。五、印花税的处理根据规定，产权转移书据是指单位和个人产权的买卖、继承、赠与、交换、分割等所立的书据。产权转移书据按所载金额万分之五贴花。房地产企业划转土地使用权、房地产涉及所有权转移，但由于是无偿划转，划转协议没有规定明确的交易金额，所以不需贴花。

【官方释疑】房地产、建筑业、物业热点税收问题24个

1.视同销售计税依据，关于无偿配建保障房类似这种无偿移交的，税局内部有增值税、所得税、土增税视同销售计税依据有哪些执行口径？

答：一、根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定，附件1：……第十四条 下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：……（二）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。……第四十四条 纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：（一）按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。（二）按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。（三）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率） 成本利润率由国家税务总局确定。不具有合理商业目的，是指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加退还增值税税款。

二、根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第512号)第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

三、根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828）第二条规定，企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。（一）用于市场推广或销售；（二）用于交际应酬；……（五）用于对外捐赠；（六）其他改变资产所有权属的用途。

四、根据《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号）规定，二、企业移送资产所得税处理问题 企业发生《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)第二条规定情形的，除另有规定外,应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。

五、根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)规定，三、非直接销售和自用房地产的收入确定 (一)房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产,其收入按下列方法和顺序确认：1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定;2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。(二)房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。……

六、根据《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》(国家税务总局公告2016年第70号)第二条规定，纳税人将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入应按照《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第三条规定执行。

七、根据《中华人民共和国税收征收管理法》（中华人民共和国主席令第49号）规定，第三十五条 纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：……（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。

因此，根据上述文件规定及您的描述，如您单位无偿配建保障房并移交，属于上述增值税、企业所得税和土地增值税视同销售情形的，应按上述规定缴纳相关税费。建议您参考上述规定，具体事宜您可联系主管税务机关确认。

来源：河南省税务局

2.关于网上流传“住宅性质车位车库都要算家庭住房套次”是否属实？

答：其表述不准确。不动产交易征税业务中，纳税人申请享受与家庭住房套数有关的税收优惠，税务部门依据购房所在地的房地产主管部门出具纳税人家庭住房情况书面查询结果（即《住房证明》）办理。纳税人认为《住房证明》信息有误的，如车位、车库不属于住宅，可与购房所在地不动产登记部门联系，按规定重新办理《住房证明》，并凭重新出具的《住房证明》申请享受相关税收优惠。

国家税务总局中山市税务局

中山市自然资源局

2021年8月6日

来源：中山市税务局

3.房地产开发企业通过“限地价、竞配建”方式拿地，无偿移交配建用房是否视同销售？

房地产开发企业以“限地价、竞配建”方式拿地开发，约定后期无偿移交配建用房8000平方米给政府指定的国有企业，配建用房可能用于（人才房、公租房、保障房），请问房地产开发企业在无偿移交配建房时是否需要视同销售企业所得说和土地增值税？

答：根据企业所得税法实施条例，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）规定，三、非直接销售和自用房地产的收入确定?

(一)房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产,其收入按下列方法和顺序确认：

1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定;

2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

具体建议进一步联系主管税务局。

来源：浙江12366中心

4.以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题

A公司2014年在海南从B公司受让一家房地产开发企业C95%股权（C公司股份由股东B公司持有95%，另外两自然人持有5%股份）间接得到5块地？现想问一下，B公司转让C公司股份是否需要交土地增值税？如果B公司交纳土地增值税，对于C公司销售房产后期土地增值税扣除土地成本，是以B公司交纳土地增值税的土地成本作为扣除基数？需要提供什么资料支持？还是以C公司账上土地成本作为扣除基数？

答：根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（国务院令第138号）第二条规定：“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳土地增值税。”

根据上述文件规定及电话回访情况，如未存在转让国有土地使用权情形的无需缴纳土地增值税。

来源：海南省税务局

5.（1）项目公司取得了3个地块，地块边缘彼此相连，但地块间规划有市政道路，项目建成后会将其分隔成3个独立的小区

（2）3个地块同时动工，工程进度基本一致。

（3）公司取得发改委批复的开发项目备案证明3份，每个地块作为一个项目取得1份

（4）规划证、施工许可证等也都是按照3个项目办理，每个项目1个证。

（5）问题：作为项目公司来讲，3个在一起的地块，每个地块上各建1个项目，且施工进度保持一致，销售进度有所不同。后期进行土地增值税清算时，能否将3个地块作为一个清算单位来统一进行清算？

答：一、根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第一条规定，土地增值税的清算单位土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。

二、根据《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》(国税发〔2009〕91号) 第二十一条规定，审核扣除项目是否符合下列要求：（一）在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。（二）扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的。（三）扣除项目金额应当准确地在各扣除项目中分别归集，不得混淆。（四）扣除项目金额中所归集的各项成本和费用必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的。（五）纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。

因此，土地增值税清算以房地产开发项目为单位进行归集计算，共同项目的成本费用应采用合理的分配方法进行分摊。建议您参考上述文件规定，具体涉税事宜您可联系主管税务机关进一步确认。

来源：河南省税务局

6.房地产进项留抵税额是否可以抵减增值税预交税款欠税？

我公司为房地产开发企业，目前处于预售阶段，按实收款申报增值税预交税款，因公司资金周转困难，难以按时缴纳税款，请问我司是否按照《国家税务总局关于增值税一般纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税问题的通知》（国税发[2004]112号）规定，用进项留抵税额抵减增值税预交税款欠税。

答：根据《河北省国家税务局关于全面推开营改增有关政策问题的解答（之二）》的规定：

七、关于房地产开发企业增值税留抵税额是否可以抵减预缴税款问题

房地产开发企业的增值税留抵税额不能抵减预缴税款。

例如：2016年8月，某适用一般计税方法的房地产开发企业取得不含税销售收入1000万元，应当预缴增值税30万元，当月该公司留抵税额50万元。此时，该公司应当缴纳预缴增值税30万元，50万元留抵税额继续留抵，而不允许以留抵税额抵减预缴税额。

在纳税申报上，当月有留抵税额时，《增值税纳税申报表》主表第24行“应纳税额合计”为0，第28行“分次预缴税额”也为0，可见不能相互抵减。

在会计处理上，预缴的增值税一般在“应缴税费—未缴增值税”科目借方记载，而增值税留抵税额在“应缴税费—应缴增值税（进项税额）”专栏记载。两者属于不同的会计科目，不能相互抵减。

来源：河北省税务局

7.地下无产权车位，以长期租赁的方式出让使用权给客户，其收入是否需要交纳土地增值税，是否属于土地增税清算的范围？站在税局的角度，在统计已售面积占可售面积的比利时，地下无产权车位的面积是否计入可售面积？

答：一、根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（国务院令第138号) 第二条规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。

二、根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》(财法字〔1995〕6号) 第二条规定， 条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。……第四条 条例第二条所称的地上的建筑物，是指建于土地上的一切建筑物，包括地上地下的各种附属设施。条例第二条所称的附着物，是指附着于土地上的不能移动，一经移动即遭损坏的物品。

三、根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第二条规定，土地增值税的清算条件 (一)符合下列情形之一的，纳税人应进行土地增值税的清算：1.房地产开发项目全部竣工、完成销售的;2.整体转让未竣工决算房地产开发项目的;3.直接转让土地使用权的。

四、根据《国家税务总局关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》（国税函〔2007〕645号）规定，土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳……土地增值税……等相关税收。

五、根据《河南省地方税务局关于调整土地增值税核定征收率有关问题的公告》（河南省地方税务局公告 2011年第10号）第三条规定，关于车库、地下室归属问题 房地产开发企业对购房者随房屋一并购买的地下室、车库，在预征收土地增值税时，采用随房确定的原则：即销售房屋为普通标准住宅的，地下室、车库按照普通标准住宅确定;销售房屋为非普通标准住宅或其他房地产项目的，地下室、车库按照非普通标准住宅或其他房地产项目确定。待清算时，应将地下室、车库收入并入除住宅以外的其他房地产项目。

六、根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第一条规定，关于土地增值税清算时收入确认的问题……销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。

因此，根据上述文件规定，土地增值税清算中，对于地下人防设施及地下车位，仅出租车位或出租地下人防设施，不发生权属转移的，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用；发生产权转移的，应按规定征收土地增值税，房地产开发企业对购房者随房屋一并购买的地下室、车库，待清算时，应将地下室、车库收入并入除住宅以外的其他房地产项目。对于地下车位面积的确认，政策中并无具体规定，建议您向住建部门核实确认。具体涉税事宜建议您咨询主管税务机关进一步核实确认。

来源：河南省税务局

8.代扣的施工单位水费如何开具发票？

我公司是房地产开发企业，增值税一般纳税人，自来水表是我公司的户头，自来水公司将水费发票开具给我公司，水费发票内容包含三部分：1、水冰雪*用水费，税率为3%；2、不征税自来水*不征税自来水，不征税；3、水冰雪*污水处理费，免税。施工方在施工过程中产生的水费在支付工程款时扣回，现在施工单位向我公司索要水费发票。我公司在扣回水费时没有加价，是原价扣回，如何开具发票？能否参照国家税务总局公告2016年第54号开票？公告中“对外支付的自来水水费”是否包含“不征税自来水”和“污水处理费”？

答：一、根据《中华人民共和国发票管理办法》(国函〔1993〕174号）第十九条规定　销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。……

二、根据《国务院关于废止《中华人民共和国营业税暂行条例》和修改《中华人民共和国增值税暂行条例》的决定》（国令第691号）第二条规定　增值税税率：……(二)纳税人销售交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，销售或者进口下列货物，税率为11%。……2.自来水……

三、根据《财政部税务总局关于调整增值税税率的通知》（财税〔2018〕32号）一、纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用17%和11%税率的，税率分别调整为16%、10%。……

四、根据《财政部　税务总局　海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部税务总局海关总署公告2019年第39号）一、增值税一般纳税人（以下称纳税人）发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用16%税率的，税率调整为13%；原适用10%税率的，税率调整为9%。

五、根据《财政部　国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税〔2009〕9号）第二条规定下列按简易办法征收增值税的优惠政策继续执行，不得抵扣进项税额……　(三)一般纳税人销售自产的下列货物，可选择按照简易办法征收率计算缴纳增值税：……5.自来水……

六、根据《财政部国家税务总局关于简并增值税征收率政策的通知》（财税〔2014〕57号）第二条规定财税〔2009〕9号文件第二条第（三）项和第三条“依照6%征收率”调整为“依照3%征收率”。

七、根据《国家税务总局关于物业管理服务中收取的自来水水费增值税问题的公告》（国家税务总局公告2016年第54号）规定现将物业管理服务中收取的自来水水费增值税有关问题公告如下：提供物业管理服务的纳税人，向服务接受方收取的自来水水费，以扣除其对外支付的自来水水费后的余额为销售额，按照简易计税方法依3%的征收率计算缴纳增值税。……

八、根据《财政部国家税务总局关于污水处理费有关增值税政策的通知》（财税〔2001〕97号）规定为了切实加强和改进城市供水、节水和水污染防治工作，促进社会经济的可持续发展，加快城市污水处理设施的建设步伐，根据《国务院关于加强城市供水节水和水污染防治工作的通知》的规定，对各级政府及主管部门委托自来水厂（公司）随水费收取的污水处理费，免征增值税。本通知自2001年7月1日起执行，此前对上述污水处理费未征税的一律不再补征。

九、根据《国家税务总局关于水资源费改税后城镇公共供水企业增值税发票开具问题的公告》（国家税务总局公告2017年第47号）规定根据《财政部税务总局水利部关于印发〈扩大水资源税改革试点实施办法〉的通知》（财税〔2017〕80号）有关规定，现对城镇公共供水企业开具增值税普通发票问题，公告如下：原对城镇公共供水用水户在基本水价（自来水价格）外征收水资源费的试点省份，在水资源费改税试点期间，按照不增加城镇公共供水企业负担的原则，城镇公共供水企业缴纳的水资源税所对应的水费收入，不计征增值税，按“不征税自来水”项目开具增值税普通发票。本公告自2017年12月1日起施行。特此公告。

十、根据《国家税务总局关于增值税发票管理若干事项的公告》（国家税务总局公告2017年第45号）规定附件：商品和服务税收分类编码表……

因此，根据上述文件规定，收款方向付款方开具发票，您公司扣施工方的自来水水费需要开具发票，财税（2009）9是自产的自来水可以简易计税，国家税务总局公告2016年第54号文件主要针对提供物业管理服务的纳税人。按照您的描述，您公司不适用上述简易征收文件，应按照适用税率开具发票。污水处理费不属于冰雪水，开具冰雪水不符合如实开具要求。自来水水费包括不征税自来水水费，污水处理费是否包括公告没有明确，建议咨询税局。

来源：河南省税务局

9.如果我国的居民个人张三于2018年已经签订了购房和贷款合同，并于2018年9月开始还贷款。但是因为是期房，未交房，张三一直未缴纳契税和取得房产证。在2021年的7月份缴纳了契税，取得了契税的完税凭证。该住房在其工作所在城市。张三一直在工作所在城市租房。张三在2021年度可以按那种方式享受专项附加扣除？1、1-6月享受住房租金、7-12月享受住房贷款利息专项附加扣除；2、1-6月享受住房租金和7-12月享受住房贷款利息二选一；3、全年按住房贷款利息扣除，或者其他方式。

答：根据《国务院关于印发个人所得税专项附加扣除暂行办法的通知》（国发〔2018〕41号）规定，第十四条　纳税人本人或者配偶单独或者共同使用商业银行或者住房公积金个人住房贷款为本人或者其配偶购买中国境内住房，发生的首套住房贷款利息支出，在实际发生贷款利息的年度，按照每月1000元的标准定额扣除，扣除期限最长不超过240个月。纳税人只能享受一次首套住房贷款的利息扣除。本办法所称首套住房贷款是指购买住房享受首套住房贷款利率的住房贷款。第十五条　经夫妻双方约定，可以选择由其中一方扣除，具体扣除方式在一个纳税年度内不能变更。夫妻双方婚前分别购买住房发生的首套住房贷款，其贷款利息支出，婚后可以选择其中一套购买的住房，由购买方按扣除标准的100%扣除，也可以由夫妻双方对各自购买的住房分别按扣除标准的50%扣除，具体扣除方式在一个纳税年度内不能变更。……第十七条　纳税人在主要工作城市没有自有住房而发生的住房租金支出，可以按照以下标准定额扣除：（一）直辖市、省会（首府）城市、计划单列市以及国务院确定的其他城市，扣除标准为每月1500元；（二）除第一项所列城市以外，市辖区户籍人口超过100万的城市，扣除标准为每月1100元；市辖区户籍人口不超过100万的城市，扣除标准为每月800元。纳税人的配偶在纳税人的主要工作城市有自有住房的，视同纳税人在主要工作城市有自有住房。第十八条　本办法所称主要工作城市是指纳税人任职受雇的直辖市、计划单列市、副省级城市、地级市（地区、州、盟）全部行政区域范围；纳税人无任职受雇单位的，为受理其综合所得汇算清缴的税务机关所在城市。夫妻双方主要工作城市相同的，只能由一方扣除住房租金支出。第十九条　住房租金支出由签订租赁住房合同的承租人扣除。第二十条　纳税人及其配偶在一个纳税年度内不能同时分别享受住房贷款利息和住房租金专项附加扣除。

因此，根据文件规定及您的描述，纳税人在一个纳税年度内不得同时享受住房贷款利息和住房租金扣除。2021年您的住房贷款利息和住房租金只能二选一，如果对于住房贷款利息进行了抵扣，就不能再对住房租金进行抵扣。反之亦然。具体事宜您可联系主管税务机关进一步确认。

来源：河南省税务局

10.我司自建开发房地产项目，项目其中有两层房产留做自用。我司的项目于2019年年底完成竣工验收备案，自用的房产也于竣工验收的次月开始使用。2020年我司按预估的项目总开发成本，分摊到自用房产的金额计算房产原值，并按此原值缴纳房产税。目前由于项目整体决算尚未完成，项目总开发成本比2020年计算房产税时有所增加。请问我司于2021年计算房产税时，是否应按最新暂估的项目总开发成本计算分摊房产原值？还是可以沿用2019年房产原值的计算金额？如果应按最新暂估的项目总开发成本计算分摊房产原值，那么2019年度已申报的房产税是否需要做修正申报？

答：按最新暂估金额计算当期，暂不追溯调整往期。

来源：厦门市税务局

11.我司与重庆的某商场物业分公司签订办公室租赁协议，由物业公司代收代交水电费，提供给我司水电费公司开具给物业公司的发票复印件盖公章及我司应交水电费的收据，不予开具发票给我司，请问该公司的做法是否合理？若合理，我司是否可以所得税税前扣除该费用？

注：该物业分公司没有转供资质。

答：根据《国务院关于修改<中华人民共和国发票管理办法>的决定》(中华人民共和国国务院令第587号)规定：“《中华人民共和国发票管理办法》第十九条 销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票”。

根据国家税务总局关于发布《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的公告（国家税务总局公告2018年第28号）第十九条？企业租用(包括企业作为单一承租方租用)办公、生产用房等资产发生的水、电、燃气、冷气、暖气、通讯线路、有线电视、网络等费用，出租方作为应税项目开具发票的，企业以发票作为税前扣除凭证;出租方采取分摊方式的，企业以出租方开具的其他外部凭证作为税前扣除凭证。

因此，若属于物业公司代收转付水电费，应由水务集团及供电公司开具发票给付款方。出租方采取分摊方式的，按水务集团及供电公司的发票复印件和分割单及合同注明分割方式为分割依据。若不属于代收转付，则属于转售水电费，应由物业公司开具转售水电费发票作为税前扣除凭证。

来源：厦门市税务局

12.生产企业销售返利发票怎么开？

答：第一种：国税函〔2006〕1279号 规定：纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后，由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量，或者由于市场价格下降等原因，销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为，销货方可按现行《增值税专用发票使用规定》的有关规定开具红字增值税专用发票。

第二种：一、根据《国家税务总局关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》（国税发〔2004〕136号）规定：“一、……（二）对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金。三、应冲减进项税金的计算公式调整为：当期应冲减进项税金=当期取得的返还资金/（1+所购货物适用增值税税率）×所购货物适用增值税税率……”开具普通发票。

二、根据《国家税务总局关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的通知》（国税函〔2006〕1279号）规定：“纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后，由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量，或者由于市场价格下降等原因，销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为，销货方可按现行《增值税专用发票使用规定》的有关规定开具红字增值税专用发票。”

如果您单位属于第二种情况的，由于价格、数量无法一一对应，一般在操作时，根据金额大小，选取最近开具的增值税专用发票上的信息开具对应的红字专用发票。建议具体问题也可以联系主管税务局。

第三种：如果是返利的话，只能开具普通发票，发票名称据实开具。如果是折扣折让的话，根据金额大小，选取最近开具的增值税专用发票上的信息开具对应的折扣折让信息表，税收商品编码选蓝字发票上的编码，名称填写折扣折让。您也可以把金额较大的一张专用发票先全部红冲，然后开具两栏，一栏为原蓝字发票的信息为正数，下面一栏为折扣则让为负数，合计金额大于0即可。由于现在专业发票的进项税额抵扣都是从2.0系统中勾选的，建议按第二种情形开具专用发票。操作上有问题的，也可以咨询开票盘的服务商或者您的主管税务局。

来源：宁波市税务局

13.统借统还业务是否缴纳增值税？

我公司下面成立子公司B公司和财务公司C公司，B公司又成立子公司D公司。现在我公司从银行贷款5000万元，贷款利率为6%，全部给C公司进行资金管理，然后B公司和C公司签订统借统还协议，从C公司借款3000万元，利率为6%；D公司再与B公司签订统借统还协议，从B公司借款1000万元，利率为6%。请问B公司收取D公司利息时是否缴纳增值税？C公司收取B公司利息时是否缴纳增值税？

答：根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定，附件1……（五）金融服务。金融服务，是指经营金融保险的业务活动。包括贷款服务、直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让。1.贷款服务。贷款，是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。……附件3：营业税改征增值税试点过渡政策的规定一、下列项目免征增值税……（十九）以下利息收入。……7.统借统还业务中，企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息。统借方向资金使用单位收取的利息，高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，应全额缴纳增值税。统借统还业务，是指：（1）企业集团或者企业集团中的核心企业向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，将所借资金分拨给下属单位（包括独立核算单位和非独立核算单位，下同），并向下属单位收取用于归还金融机构或债券购买方本息的业务。（2）企业集团向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，由集团所属财务公司与企业集团或者集团内下属单位签订统借统还贷款合同并分拨资金，并向企业集团或者集团内下属单位收取本息，再转付企业集团，由企业集团统一归还金融机构或债券购买方的业务。

因此，根据上述文件规定，统借统还业务中企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息收入属于免征增值税项目，您可以结合您的具体情况按照文件规定进行判定，如果符合规定可以免征，不符合政策规定的不能享受免征，若无法判定您可以联系主管税务机关确认。

来源：河南省税务局

14.建筑工程中的监理合同，是否属于印花税的征收范围？如果属于，适用于哪一个税目？

答：一、根据《中华人民共和国印花税暂行条例》(国务院令第11号)第二条规定，下列凭证为应纳税凭证：1.购销、加工承揽、建设工程承包、财产租赁、货物运输、仓储保管、借款、财产保险、技术合同或者具有合同性质的凭证；2.产权转移书据；3.营业账簿；4.权利、许可证照；5.经财政部确定征税的其他凭证。……附件：印花税税目税率表……

二、根据《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》((1988)财税字第255号)第十条规定，印花税只对税目税率表中列举的凭证和经财政部确定征税的其他凭证征税。

因此，对企业与监理公司签订的工程监理合同不属于上述列举的印花税征税范围，不需要缴纳印花税。

来源：河南省税务局

15.无发票的费用能税前扣除吗？

公司属于建筑公司工地上有时会发生一些没有发票的费用如修理打印机，补胎，还有食堂买菜，都是在工地附近的农村中购买的没有发票金额也就几十元至三四百元，收据可以企业所得税前扣除吗，如果能扣除收据填写有要求吗？

答：根据《国家税务总局关于发布《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的公告》（国家税务总局公告2018年第28号）规定：第二条 本办法所称税前扣除凭证,是指企业在计算企业所得税应纳税所得额时，证明与取得收入有关的、合理的支出实际发生，并据以税前扣除的各类凭证。

第五条 企业发生支出，应取得税前扣除凭证，作为计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关支出的依据。

第九条 企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目(以下简称“应税项目”)的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证;对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。

小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。

税务总局对应税项目开具发票另有规定的，以规定的发票或者票据作为税前扣除凭证。

第十三条 企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证。

第十六条 企业在规定的期限未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证，并且未能按照本办法第十四条的规定提供相关资料证实其支出真实性的，相应支出不得在发生年度税前扣除。

来源：河北省税务局

16.支付承包所得是否可以税前扣除？

我司与员工签订承包合同，合同约定经营成果的所有权归承包方所有，我司只收取一定比例的管理费，我司向承包方支付的承包所得是否可以在我司企业所得税前扣除，扣除凭证是否为发票，如果需要凭发票税前扣除，承包方需向我司开具什么内容的发票？

答：根据《企业所得税法》及其实施条例的规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。企业发生的符合上述规定的支出，凭合法有效凭证进行税前扣除。

根据国家税务总局关于发布《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的公告（国家税务总局公告2018年第28号）规定：“第九条企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目(以下简称“应税项目”)的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证; 对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。

小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。

税务总局对应税项目开具发票另有规定的，以规定的发票或者票据作为税前扣除凭证。”

根据《国家税务总局关于增值税几个业务问题的通知》（国税发〔1994〕186号）规定：“一、对承租或承包的企业、单位和个人，有独立的生产、经营权，在财务上独立核算，并定期向出租者或发包者上缴租金或承包费的，应作为增值税纳税人按规定缴纳增值税。”因此，企业发生的符合上述规定的支出，凭承包方开具的发票税前扣除。发票请根据合同内容及实际业务发生情况如实填开。

来源：厦门市税务局

17.（2019）31号公告中，纳税人提供建筑服务，按照规定允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除的分包款，是指支付给分包方的全部价款和价外费用。条款中支付给分包方的全部价款和价外费用，实际工作中怎么判断？是指实际付款金额还是合同约定付款金额，还是发票开具金额，或者需要同时具备付款加开票？

答：一、根据《国家税务总局关于发布<纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法>的公告》（国家税务总局公告2016年第17号）规定，第六条规定 纳税人按照上述规定从取得的全部价款和价外费用中扣除支付的分包款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的合法有效凭证，否则不得扣除。上述凭证是指: (一)从分包方取得的2016年4月30日前开具的建筑业营业税发票。上述建筑业营业税发票在2016年6月30日前可作为预缴税款的扣除凭证。(二)从分包方取得的2016年5月1日后开具的，备注栏注明建筑服务发生地所在县(市、区)、项目名称的增值税发票。(三)国家税务总局规定的其他凭证。

二、根据国家税务总局河南省税务局官方网站发布的《办税指南》规定，1.3.1.1增值税预缴申报 ……五、办理材料……1.《增值税预缴税款表》……2.与发包方签订的建筑合同复印件（加盖纳税人公章）……3.与分包方签订的分包合同复印件（加盖纳税人公章）……4.从分包方取得的发票复印件（加盖纳税人公章）……

因此，根据上述文件规定,纳税人按照上述规定从取得的全部价款和价外费用中扣除支付的分包款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的合法有效凭证，否则不得扣除。具体业务实质您可携带相关资料到主管税务机关进一步核实确认。

来源：河南省税务局

18.老鼠叮咬而报废的存货报废，对应进项税额可否抵扣？

答：若是因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失，进项税额不得从销项税额中抵扣。

文件依据：

一、根据《中华人民共和国增值税暂行条例》(中华人民共和国国务院令第691号)第十条规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：(一)用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产;(二)非正常损失的购进货物，以及相关的劳务和交通运输服务;(三)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产)、劳务和交通运输服务;(四)国务院规定的其他项目。

二、根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)文件附件一《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：(一)用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产。纳税人的交际应酬消费属于个人消费。(二)非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。(三)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产)、加工修理修配劳务和交通运输服务。(四)非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。(五)非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。(六)购进的贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。(七)财政部和国家税务总局规定的其他情形。本条第(四)项、第(五)项所称货物，是指构成不动产实体的材料和设备，包括建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施。本通知附件规定的内容，除另有规定执行时间外，自2016年5月1日起执行。

纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

三、根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》规定：“……非正常损失，是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。”

来源：福建省税务局

19.一般纳税人购买看涨期权，雪球期权是否缴纳增值税？一般纳税人，通过向券商购买股票看涨期权，投资收益是否需要缴纳增值税？购买股票雪球期权，持有到期，按约定收益取得投资收益，非保本，是否需要缴纳增值税？

答：转让非货物期货属于金融商品转让，应按照规定征收增值税。

来源：厦门市税务局

20.认缴制下，未到章程约定期限，股东尚未出资，那当年向股东借款的利息能否税前扣除？债资比及同期利率如何选择？A公司注册资金100万，B公司100%控股，2020年A向股东B借款一个亿用于生产设备投资，已使用8000万，年利息支出1000万；那A公司可以税前扣除的利息是多少？个人理解债资比限制，所以能税前扣除的限额=2×100万（注册资金）x10%（利率）=20万。是否有误？

答：根据《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函〔2009〕312号）规定，关于企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，公式为：

企业每一计算期不得扣除的借款利息＝该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额

企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。

根据《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函〔2009〕777号）规定，一、企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称税法）第四十六条及《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）规定的条件，计算企业所得税扣除额。

来源：浙江省税务局

21.土地增值税可清算条件里的 销售（预售）满三年 是指从第一本还是最后一本销售(预售)许可证时间开始算？

答：同一清算项目，按最后一本销售（预售）许可证时间开始计算。

《国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知》（国税发[2009]91号）第十条 对符合以下条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算。

（二）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；

来源：宁波市税务局

22.建筑服务业，在开具增值税专用发票时，开票人是管理员，发票违规可以正常使用吗？

答：一、根据《国务院关于修改<中华人民共和国发票管理办法>的决定》（中华人民共和国国务院令第587号）规定，第十九条　销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。……第二十一条　不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。第二十二条　开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。……

二、根据《国家税务总局关于修订<增值税专用发票使用规定>的通知》（国税发〔2006〕156号 ）规定，第十一条 专用发票应按下列要求开具：(一)项目齐全，与实际交易相符；(二)字迹清楚，不得压线、错格；(三)发票联和抵扣联加盖财务专用章或者发票专用章；(四)按照增值税纳税义务的发生时间开具。对不符合上列要求的专用发票，购买方有权拒收。

因此，开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。不符合规定的发票，不 得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。

来源：河南省税务局

23.提供纳税担保后，发起行政复议，行政复议期间是否还征收滞纳金？

答：根据《税务行政复议规则》（国家税务总局令第21号）规定：第三十三条 申请人对本规则第十四条第（一）项规定的行为不服的，应当先向行政复议机关申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以向人民法院提起行政诉讼。

申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。

申请人提供担保的方式包括保证、抵押和质押。作出具体行政行为的税务机关应当对保证人的资格、资信进行审查，对不具备法律规定资格或者没有能力保证的，有权拒绝。作出具体行政行为的税务机关应当对抵押人、出质人提供的抵押担保、质押担保进行审查，对不符合法律规定的抵押担保、质押担保，不予确认。

第五十一条行政复议期间具体行政行为不停止执行；但是有下列情形之一的，可以停止执行：

（一）被申请人认为需要停止执行的。

（二）行政复议机关认为需要停止执行的。

（三）申请人申请停止执行，行政复议机关认为其要求合理，决定停止执行的。

（四）法律规定停止执行的。

来源：河北省税务局

24.视同独立纳税人缴纳的二级分支机构是否可以享受小型微利企业所得税减免政策？

答：不可以。现行企业所得税实行法人税制，企业应以法人为主体，计算缴纳企业所得税。企业所得税法第五十条第二款规定，“居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税”。由于分支机构不具有法人资格，其经营情况应并入企业总机构，由企业总机构汇总计算应纳税款，并享受相关优惠政策。